Le regole sono diverse per i lavoratori rimpatriati prima e dopo il 30.4.2019.

 Il comma 2-bis individua l’ambito soggettivo della disciplina introdotta, che si applica anzitutto a soggetti «diversi da quelli indicati al comma 2 dell’articolo 5», ovvero diversi da quelli che hanno trasferito la residenza in Italia dal 30 aprile 2019 al 2 luglio 2019, e a cui spettano le agevolazioni fiscali (abbattimento del 70 per cento nel primo quinquennio e, alle condizioni previste, del 50 per cento nel secondo quinquennio) a decorrere dall’anno 2019.

La platea dei destinatari sembra riferirsi ai soggetti che si sono trasferiti in Italia dopo il 2.7.2019 e prima del 1.1.2020. Tali contribuenti, a condizione che siano stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero ovvero siano cittadini UE, e purché abbiano trasferito la residenza prima dell’anno 2020 e alla data del 31.12.2019, risultano beneficiari del regime previsto dall’articolo 16, possono fruire, per un ulteriore quinquennio, dell’abbattimento del 50 per cento del reddito di specie prodotto (disposizioni di cui al comma 1, lettera c), dell’articolo 5 del decreto-legge 34), previo versamento di: 

• un importo pari al 10 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia, oggetto della detassazione per i lavoratori impatriati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà;
• un importo pari al 5 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia e detassati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno tre figli minorenni, anche in affido preadottivo, e diventa o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.

L’onere del 10 ovvero del 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti dai lavoratori rientrati in Italia prima del 30.4.2019, nel periodo di imposta precedente a quello in cui si esercita l’opzione, deve essere calcolato sull’intero reddito complessivamente prodotto dalla persona (e non sul 50 per cento dello stesso), atteso il dato letterale della disposizione che fa riferimento ai redditi «oggetto dell’agevolazione» e non a quelli ridotti per effetto dell’agevolazione medesima

Il comma 2-quater espressamente esclude dalle norme in esame gli sportivi professionisti, confermando quanto già chiarito dalla Circolare 33/E/2020, i cui rapporti con le società sportive sono disciplinati dalla legge 23 marzo 1981, n. 91.

I trasferimenti dal 30.4.2019 L’art. 16 del D.Lgs. 147/2015 è stato più volte modificato, da ultimo dall’art. 5 del D.L. 34/2019 e dall’art. 13-ter del D.L. 124/2019, il quale ha precisato che le nuove regole si applicano ai soggetti che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia dal 30.4.2019.
Oltre al trasferimento in Italia, sono richiesti i seguenti requisiti:

• Residenza all’estero nei 2 periodi d’imposta precedenti il trasferimento;
• Impegno a risiedere in Italia per almeno 2 anni;
• Attività lavorativa prestata prevalentemente nel territorio italiano (non è più previsto il requisito relativo all’elevata qualificazione).

L’agevolazione si applica anche ai cittadini di Stati diversi da quelli appartenenti all’Unione europea, con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, in possesso di un diploma di laurea, che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi ovvero che hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un diploma di laurea o una specializzazione post lauream. L’Agenzia delle Entrate ha specificato che, ai fini del raggiungimento dei ventiquattro mesi fuori dall’Italia, non è possibile cumulare il periodo di studio con quello di lavoro, essendo necessario che l’attività lavorativa ovvero quella di studio si siano protratte per almeno ventiquattro mesi. Inoltre, , è stato chiarito che relativamente all’attività di studio, il requisito dello svolgimento negli ultimi ventiquattro mesi è soddisfatto a condizione che il soggetto consegua la laurea o altro titolo accademico post lauream aventi la durata di almeno due anni accademici.

Possono accedere alle agevolazioni anche i cittadini italiani non iscritti all’AIRE rientrati in Italia a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.

I redditi di lavoro dipendente, assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% del loro ammontare. La stessa agevolazione compete ai soggetti che avviano un’attività d’impresa in Italia dal 2020.

Gli stessi redditi, invece, sono imponibili al 10% se il trasferimento avviene in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia; mentre sono imponibili al 50% i redditi degli sportivi professionisti ex L. 91/81. Per tali soggetti l’esercizio dell’opzione per il regime agevolato comporta il versamento di un contributo pari allo 0,5% della base imponibile.

L’agevolazione è applicabile per 5 periodi d’imposta decorrenti dall’anno di trasferimento della residenza fiscale in Italia, ma è prevista la possibilità di proroga per ulteriori cinque periodi di imposta ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo (proroga possibile anche nel caso in cui i figli siano nati/affidati/adottati in Italia, ma entro il primo quinquennio – Agenzia delle Entrate, Telefisco 2020). Per il secondo quinquennio il reddito è imponibile al 50%, mentre è imponibile al 10% per i lavoratori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo.

I trasferimenti fino al 30.4.2019 L’art. 16, D.Lgs. 14.9.2015, n. 147 ha introdotto un particolare regime agevolativo applicabile al reddito di lavoro dipendente dei lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato. Esso concorre alla formazione del reddito complessivo in misura pari al 70% nel periodo di trasferimento della residenza e nei 4 successivi, se:

• nei 5 periodi d’imposta precedenti il rimpatrio i lavoratori non sono stati residenti in Italia e si impegnano a permanere in Italia per almeno 2 anni;
• l’attività lavorativa viene svolta presso un’impresa residente nello Stato in forza di un rapporto che viene instaurato con la stessa società, con una sua controllata, con una sua controllante o con una società controllata dalla stessa impresa che controlla quella in cui i lavoratori prestano la propria opera;
• l’attività lavorativa è prestata prevalentemente in Italia;
• i lavoratori rivestono ruoli direttivi o rivestono ruoli altamente qualificati.

L’art. 1, co. 259, L. 28.12.2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) ha disposto che i lavoratori in possesso dei requisiti di cui all’art. 16, co. 4, D.L. 147/2015, che si sono trasferiti in Italia entro il 31.12.2015, possono applicare il regime di cui alla L. 238/2010, in forza del quale i redditi di lavoro dipendente, autonomo e d’impresa concorrono a formare la base imponibile in misura pari al 30% per i lavoratori e al 20% per le lavoratrici.

Il D.M. 26.5.2016, contenente le disposizioni di attuazione di questo regime speciale, definisce più in dettaglio le condizioni di applicazione dello stesso, fornendo alcune ulteriori precisazioni.

In particolare esso afferma che sono destinatari di queste agevolazioni anche:

a) i cittadini dell’Unione europea, in possesso di un titolo di laurea che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più;

b) i cittadini dell’Unione europea che hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream.

La fruizione dei benefici in argomento è incompatibile con la contemporanea fruizione degli incentivi fiscali previsti dall’art. 44, D.L. 31.5.2010, n. 78 (conv. con modif. con L. 30.7.2010, n. 122).

I co. 150 e 151 della L. 11.12.2016 n. 232 (Legge di Bilancio 2017) modificano il regime speciale previsto dall’art. 16, D.Lgs. 147/2015. Tale regime si applica anche ai redditi di lavoro autonomo, e non più solo ai redditi di lavoro dipendente. Inoltre, il reddito prodotto in Italia dai lavoratori che vi trasferiscono la residenza concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% (e non più al 70%) del suo ammontare, a decorrere dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2017 e, per i periodi d’imposta dal 2017 al 2020, anche relativamente ai lavoratori dipendenti che nell’anno 2016 hanno trasferito la residenza in Italia e ai soggetti che nello stesso anno 2016 hanno esercitato l’opzione ex co. 4 dell’art. 16, D.Lgs. 147/2015.

Le condizioni previste dallo stesso art. 16, co. 1, lett. b) e d), D.Lgs. 147/2015, per il riconoscimento dell’agevolazione non si applicano ai lavoratori autonomi.

L’art. 3, co. 3-novies, D.L. 30.12.2016, n. 244, ha posticipato il termine per accedere al regime speciale al 30.4.2017 (prorogato, in quanto festivo, al 2.5.2017) per i lavoratori rientrati in Italia entro il 31.12.2015 che non abbiano già esercitato l’opzione nel termine indicato dal Provv. Ag. Entrate 29.3.2016 (si veda anche la risposta all’interpello AE n. 26/2020). Il Provv. Ag. Entrate 31.3.2017 ha dato attuazione a tale ultima disposizione ed ha definito le modalità di esercizio dell’opzione. In particolare, per accedere all’agevolazione, irrevocabile, i lavoratori dipendenti dovranno presentare un’apposita richiesta scritta al proprio datore di lavoro, contenente le proprie generalità, il codice fiscale, l’indicazione dell’attuale residenza in Italia e l’impegno a comunicare ogni variazione della residenza o del domicilio prima del decorso di 5 anni dalla data della prima fruizione del beneficio.

Dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2017, inoltre, il beneficio in parola si applica anche ai cittadini di Stati extra UE con i quali sia in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito o un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale.

Il beneficiario di questi incentivi, decade dal diritto agli stessi laddove la residenza in Italia non sia mantenuta per almeno due anni. In tal caso si provvede al recupero dei benefici già fruiti, con applicazione delle relative sanzioni e interessi.

Con la risposta AE n. 510/2019 sono state individuate altre eccezioni alla regola generale, prevedendo la possibilità di fruire dell’agevolazione quando il rientro in Italia sia determinato da altri elementi funzionali alla ratio della norma agevolativa, rispetto alla scadenza del distacco.  Ciò si può verificare, ad esempio, nelle ipotesi in cui il distacco sia più volte prorogato e, la sua durata nel tempo, determini quindi un affievolimento dei legami con il territorio italiano e un effettivo radicamento del dipendente nel territorio estero. Un’altra ipotesi si può verificare quando il rientro in Italia del dipendente non si ponga in continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia; il dipendente, pertanto, al rientro assume un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario in ragione delle maggiori competenze ed esperienze professionali maturate all’estero.